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一、案例

近期就有客戶咨詢中瑞勤財稅法團(tuán)隊關(guān)于母公司（法人股東）的全資子公司擬以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，子公司應(yīng)如何處理，母公司如何進(jìn)行會計處理和納稅申報？期后母公司擬轉(zhuǎn)讓子公司的股權(quán)，其股權(quán)投資成本是否應(yīng)包含子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的份額？針對客戶的問題，我們給客戶做了詳細(xì)的解釋，順便也把知識分享給大家！

二、案例分析

（一）未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的實務(wù)拆解

1、全資子公司向母公司分配股息、紅利。

2、母公司以分得的股息、紅利增加子公司資本。

（二）未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的比例

根據(jù)《中華人民共和國公司法》第一百六十六條相關(guān)規(guī)定，“公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)當(dāng)提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的百分之五十以上的，可以不再提取?！?/span>

2005年12月27日，中華人民共和國國家工商行政管理總局令第 22 號公布的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》規(guī)定：“以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的，應(yīng)當(dāng)說明轉(zhuǎn)增數(shù)額、公司實施轉(zhuǎn)增的基準(zhǔn)日期、財務(wù)報表的調(diào)整情況、留存的該項公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五、轉(zhuǎn)增前后財務(wù)報表相關(guān)科目的實際情況、轉(zhuǎn)增后股東的出資額”。

2014年2月20日，國家工商行政管理總局令第64號公布的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》，沒有對以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的事項進(jìn)行限制，即取消了轉(zhuǎn)增注冊資本相關(guān)比例要求。

2022年3月1日，國家市場監(jiān)督管理總局令第52號公布的《中華人民共和國市場主體登記管理條例實施細(xì)則》，延續(xù)了64號的內(nèi)容，沒有對以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的事項進(jìn)行限制，即取消了轉(zhuǎn)增注冊資本相關(guān)比例要求。

綜上，假設(shè)子公司2022年度形成了100萬元的稅后未分配利潤，最多可以將其中的90萬元轉(zhuǎn)增資本。

（三）實務(wù)中子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的方案

1、方案一，子公司未分配利潤直接轉(zhuǎn)增為注冊資本；

2、方案二，子公司未分配利潤先向股東分紅，分紅后由股東現(xiàn)金出資增加注冊資本。

依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的行為，其實質(zhì)是子公司向母公司派發(fā)股息、紅利（貨幣），然后母公司再將股息、紅利（貨幣）向子公司增資擴(kuò)股。因此兩個方案，在涉稅問題上，不存在區(qū)別。

（四）方案優(yōu)劣勢分析

方案一：公司未分配利潤直接轉(zhuǎn)增為注冊資本

1.轉(zhuǎn)增資本的流程

（1）在子公司計劃以未分配利潤直接轉(zhuǎn)增為注冊資本時，需要會計師事務(wù)所出具審計報告，確認(rèn)未分配利潤，這是子公司確認(rèn)以多少未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的決策依據(jù)。（未來工商變更登記時要出具該報告）

（2）子公司通過股東會/股東大會決議，同意用未分配利潤轉(zhuǎn)增資本。

（3）增資協(xié)議，母公司簽署，規(guī)定資金來源、增資基準(zhǔn)日等具體條款。

（4）股東簽署《公司章程修正案》，修改股本的相關(guān)條款。

（5）會計師事務(wù)所出具驗資報告。

（6）工商注冊變更申請，按股權(quán)變更的相關(guān)要求準(zhǔn)備文件。

（7）母公司應(yīng)確認(rèn)為股息、紅利免稅所得，并在當(dāng)年度進(jìn)行免稅申報。

2.優(yōu)缺點

優(yōu)點：流程簡單，不涉及資金的劃轉(zhuǎn)，操作相對簡單。

缺點：因公司財務(wù)報表真實性等問題，在企業(yè)未來發(fā)展需要核實注冊資本真實性時容易受到質(zhì)疑，懷疑是否真實出資。

方案二：子公司未分配利潤先向股東分紅，分紅后由股東現(xiàn)金出資增加注冊資本

1.轉(zhuǎn)增資本的流程

（1）子公司在進(jìn)行利潤分配時，通過股東會/股東大會決議做出分配決議。

（2）子公司按照決議對股東進(jìn)行資金劃轉(zhuǎn)。

（3）母公司應(yīng)確認(rèn)為股息、紅利免稅所得，并在當(dāng)年度進(jìn)行免稅申報。

（4）簽署增資協(xié)議，母公司簽署規(guī)定資金來源、增資基準(zhǔn)日等具體條款。

（5）股東簽署《公司章程修正案》，修改股本的相關(guān)條款。

（6）工商注冊變更申請，按股權(quán)變更的相關(guān)要求準(zhǔn)備文件。

2.優(yōu)缺點

優(yōu)點： 通過分紅方式增加注冊資本，因為有真實的現(xiàn)金出資記錄，轉(zhuǎn)賬記錄，可以有效避免出資真實性問題，增加出資可靠性。

缺點：公司需要先針對未分配利潤做出分配決議，分配后轉(zhuǎn)賬給股東。分配后股東再將分紅作為出資轉(zhuǎn)入公司賬戶，流程相對復(fù)雜。

（五）未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的稅收政策

1、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：……（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益……”。

 2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。”

3、《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第四條規(guī)定，“四、關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入確認(rèn)問題，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)?！?/span>

（六）未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的會計核算依據(jù)

1、《財政部關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資〉的通知》（財會〔2014〕14號）第八條規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

2、2020年11月13日中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》的規(guī)定，“1-4 子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，母公司的會計處理”段落，對該事項的會計核算進(jìn)行了確認(rèn)，子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，母公司分以下2種情形進(jìn)行會計處理：

（1）在不存在等值的現(xiàn)金選擇權(quán)的情況下，子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，與資本公積轉(zhuǎn)增資本的實質(zhì)一致，僅為子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)在個別財務(wù)報表中確認(rèn)相關(guān)的投資收益。

（2）監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本且提供現(xiàn)金選擇權(quán)情況下，母公司如何進(jìn)行會計處理存在分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

若子公司在未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，向包括母公司在內(nèi)的所有股東提供了等值的現(xiàn)金選擇權(quán)，該交易實質(zhì)上相當(dāng)于子公司已經(jīng)向投資方宣告分配了現(xiàn)金股利。在這種情況下，母公司在個別財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整其對子公司長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。若母公司并未行使現(xiàn)金選擇權(quán)，則可以將該交易理解為，子公司先向母公司分配現(xiàn)金股利，然后母公司立刻將收取的現(xiàn)金股利對子公司進(jìn)行增資。”

實務(wù)中，現(xiàn)金選擇權(quán)要成立，必須同時滿足以下條件：

1、允許股東在收取現(xiàn)金股利和轉(zhuǎn)增資本（繼續(xù)投資）之間選擇，不同股東可以根據(jù)自身需要作出不同選擇；

2、這里的兩個選項都必須具有實際意義和可行性，即兩種做法對股東而言都是具有經(jīng)濟(jì)性的，不能一眼就看出其中一種做法是明顯不經(jīng)濟(jì)的或者明顯不可行的，事實上只能選擇另一種。

（七）未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的母公司具體會計核算

綜上，結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》相關(guān)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，母公司在成本法核算下下，子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，母公司無須進(jìn)行會計賬務(wù)處理，故均不進(jìn)行會計處理，僅進(jìn)行備查登記。（八）未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的子公司具體會計核算

1、子公司未分配利潤直接轉(zhuǎn)增為注冊資本

借：利潤分配——未分配利潤

貸：實收資本——母公司

2、子公司未分配利潤先向股東分紅，分紅后由股東現(xiàn)金出資增加注冊資本

（1）宣告時

借：利潤分配——提取應(yīng)付股利

貸：應(yīng)付股利——母公司

（2）分配時

借：應(yīng)付股利——母公司

貸：銀行存款

（3）接受投資時

借：銀行存款

貸：實收資本

（九）期后母公司擬轉(zhuǎn)讓子公司的股權(quán)，其股權(quán)投資成本是否應(yīng)包含子公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的份額

根據(jù)《寧波市地方稅務(wù)局關(guān)于明確所得稅有關(guān)問題解答口徑的函》（甬地稅一函[2012]1號）附件1《企業(yè)所得稅熱點政策問答(2012年第一期)》“、稅收優(yōu)惠確認(rèn)問題 46、被投資企業(yè)將未分配利潤向全體股東分紅以轉(zhuǎn)增資本，投資企業(yè)轉(zhuǎn)增資本的投資收益是否要繳納企業(yè)所得稅？

問：被投資企業(yè)將未分配利潤向全體股東分紅以轉(zhuǎn)增資本，投資企業(yè)轉(zhuǎn)增資本的投資收益是否要繳納企業(yè)所得稅？

答：投資企業(yè)轉(zhuǎn)增資本取得的投資收益為免稅收入，企業(yè)可增加投資成本的計稅基礎(chǔ)。”

綜上，未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，按照會計準(zhǔn)則其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，母公司不確認(rèn)投資收益，但稅務(wù)上需確認(rèn)分紅收益，所以，母公司在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，需先納稅調(diào)增權(quán)益性投資收益的收入，再進(jìn)行免稅申報，留存相關(guān)資料備查；并增加子公司的計稅基礎(chǔ)。

母公司填報納稅申報表為：《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》中《符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益優(yōu)惠明細(xì)表》。

經(jīng)以上操作后，母公司進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時候，才可以把未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的部分計入股權(quán)的成本中。

三、本案例涉及的法律法規(guī)及政策依據(jù)

1、《中華人民共和國公司法》

2、《公司注冊資本登記管理規(guī)定》（國家工商行政管理總局令第64號）

3、《中華人民共和國市場主體登記管理條例實施細(xì)則》（國家市場監(jiān)督管理總局令第52號）

4、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》

5、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》

6、《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）

7、《寧波市地方稅務(wù)局關(guān)于明確所得稅有關(guān)問題解答口徑的函》（甬地稅一函[2012]1號）

8、《財政部關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資〉的通知》（財會〔2014〕14號）

9、中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》

10、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南